中咨视界

汪明崇 丨 境外投资税务风险及其应对策略研究
发布日期:2019-02-25 信息来源:中国国际工程咨询有限公司 访问次数: 字号:[ ]

我国国际税收合作基本情况

加拿大3.5分 为适应我国企业走出去,深化国际经贸合作,推动实施“一带一路”倡议,创造更加和谐有利的国际税务环境,近年来我国积极推动国际领域深化合作,夯基垒台、立柱架梁,促进国际税收工作向纵深发展,呈现出四个方面的总体态势。

(一)税收协定签署“大提速”

加拿大3.5分 2014年与德国、俄罗斯签署全面修订后的税收协定,2015年与智利、津巴布韦、印度尼西亚签署税收协定,2016年相继与罗马尼亚、波兰、马来西亚、柬埔寨、巴基斯坦等国签署税收协定;2017年与肯尼亚等国签署税收协定,2018年相继与加蓬、刚果(布)、安哥拉、阿根廷等国签署税收协定。目前,我国税收协定网络已经覆盖全球110个国家和地区,除肯尼亚、加蓬、刚果(布)、安哥拉、阿根廷、我国台湾地区等关税区已经签署协定但未生效和执行外,其他104个国家或地区的避免双重征税协定已生效并执行,为跨境投资创造了确定、有利的双边及多边税收法律环境。

(二)国际税务合作“大突破”

国家税务总局与联合国(UN)相关机构、经济合作与发展组织(OECD)、国际货币基金组织(IMF)等25个国际组织建立了合作关系,为推动国际税务合作做出了积极贡献。积极推动与“一带一路”沿线国家建立双边税务合作机制,全力服务对外开放。签署《金砖国家税务合作备忘录》,有效地推动了金砖国家税务领域合作的机制化及制度建设。在多边税收条约签署方面,我国于2013年8月27日正式签署《多边税收征管互助公约》(The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters as amended  by the 2010 Protocol),并于2017年1月1日正式执行。同时,我国政府还正式签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information)和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion And Profit Shifting)国际税收协议,待履行完毕相关程序后将正式执行。

(三)专业能力建设“大提升”

加快专业能力建设,推动国际税收管理步入专业化发展轨道。在全国税务系统积极培养国际税务领军人才,建立跨境税源重大风险集中应对及反避税全国联查机制,加强跨境税务合作交流网络平台建设,为推动跨境税务管理现代化及服务我国国际经贸合作战略提供了强有力的专业保障。

(四)国际合作进展“大飞跃”

2015年到2018年,我国税务部门利用税收协定下的相互磋商机制,开展双边税收磋商近300例,为“走出去”和“引进来”企业消除重复征税超过200多亿元,有力促进了多边贸易合作。尤其是为了加强“一带一路”跨境税收合作,需要构建更有针对性的双边及多边合作机制,加强“一带一路”沿线国家税务能力建设,促进贸易自由化和投资便利化,助推联合国2030年可持续发展目标的实现。2016年5月在北京举办的第十届税收征管论坛(FTA)大会,吸引了来自全球40多个经济体和7个国际组织的专家出席论坛,共商全球税收治理相关议题。论坛聚焦“一带一路”建设的重要税收议题,以“共商共建共享”为原则,面向所有支持“一带一路”倡议的国家开放,借鉴国际组织和区域性组织在开展多边合作方面的经验,通过分享成功经验和最佳实践,协调解决税收争端,加强税收政策沟通与征管协作,推动实施经济增长友好型的税收政策,提升税收征管能力,实现经济互惠互利,推动全球税收体系向更加公平、透明和务实的方向发展。

境外投资税务环境加拿大3.5分

(一)国际税收环境

加拿大3.5分 税收不仅是一国税收利益的象征,更是一国主权的象征。各国基于国际税收协调而让渡出部分税权,在现实中对国家主权存在一定程度上的软侵蚀。“一带一路”倡议的实施为全球经济发展注入了新的活力,沿线各国经济将会迎来新的发展动力。经济上的密切联系与合作使得各国在税收制度与规则的协调上有了更高的要求,但当前国际税收环境并不能很好地满足国际经济发展的要求。税源的国际化必定导致税收安排的国际化。国际投资的主体为追求利润的最大化,也必定会使用各种手段进行税收筹划与安排,因此很容易在世界范围内形成利润转移与税基侵蚀的情形,不仅有损各国税收权益,而且也容易造成国际税收秩序的混乱。各国在税收实践中往往会基于本国国家政治等多方面利益考虑选择性执行、规避或者部分违反税收协定,甚至是滥用反避税措施,从而在客观上将阻碍国际税收环境的形成。

(二)国家层面税务环境加拿大3.5分

加拿大3.5分 1.各国的税收制度差异较大。对于“一带一路”沿线国家而言,在经济、政治、文化等方面具有较大的差异,各国之间不同的国情造就了具有本国特点的税收制度,因此导致沿线各国在税收征管方面存在较大差异,增加了各国税务执行的不确定性,极易导致在这些国家投资权益受损。而且,沿线各国国内税收法律制度变动频繁、税收环境的不稳定性,也将大大增加境外投资的涉税风险。

加拿大3.5分 2.各国税收管辖权存在冲突。世界上绝大多数国家基本上都实行税收居民管辖权和税收来源地管辖权,只是基于投资流向的因素在两种税收的管辖权各有侧重。发达国家一般注重税收居民管辖权,而发展中国家则侧重税收来源地管辖权。同时,税收管辖权还涉及居民纳税人身份的认定,沿线不同国家在居民纳税人身份的认定标准上也存在较大的区别。因此,投资者在“一带一路”沿线国家进行投资时,一方面会面临东道国的税收来源地管辖权,另一方面还会因居民纳税人身份而受到本国税务机关的管辖,从而形成双重甚至多重征税的税收征管问题,进而加重投资者的税收负担,增加投资过程中的涉税风险。

3.各国的税收征管体系信息化建设程度参差不齐。对于“一带一路”国家税收征管体系而言,信息化程度相对较低,“一带一路”沿线涉及很多发展中国家,各国的经济发展水平差异较大,税收征管体系也未能与本国经济发展相协调。而且,部分国家税收征管法律规定的程序颇为复杂,在征管执行中也具有较大的随意性,甚至有些国家税务机关还存在税收歧视,致使投资者在东道国进行纳税申报的过程中极易与税务部门发生争议,从而增加投资者在东道国的涉税风险。

(三)投资者层面税务环境

加拿大3.5分 1.投资者在境外进行投资之前通常没有充足的准备,没有对东道国的税收法律制度与征管实践进行调研,也不了解同被投资国家签订的税收协定、投资协定以及国际税收规则等,对于在投资过程中会遇到什么样的风险、风险来自于哪里更是不清楚,因而时常遭遇投资税收风险损失。

2.投资者对涉税风险的防范以及涉税争议问题的解决通常寄希望于政府部门,没有事先的防范措施与风险防控体系,忽略东道国当地救济措施的运用。另外,税收优惠政策在某种程度上能够减轻投资者的税收负担,降低海外投资风险。但是,投资者往往并未及时了解我国同沿线国家在诸如税收饶让、利息、股息、特许权使用费等方面的税收优惠政策。

境外投资税收风险表现情形

在国际税务多边合作领域,经合组织和联合国一直发挥着重要平台作用,为帮助发展中国家和低收入国家应对国际税收挑战付出了巨大努力。2013年OECD发布《税基侵蚀和利润转移》报告,对国际税收规则及跨国税源管理形成重大影响。境外投资税收可能面临的风险情形分析如下。

(一)利用筹建期获取资本性收益不申报加拿大3.5分

有些外资企业利用筹建期开展资本性活动,获取收益但不申报。如筹建期企业已结汇资金的存款利息收入不申报;筹建期企业已结汇资金转变用途,向关联企业提供无息贷款或其他无偿使用;筹建期企业已结汇资金购置土地和厂房后,转变用途用于出租取得收入不申报;筹建期企业囤积资金获取汇率收益,清算时未正确申报;筹建期企业取得财政补贴收入不申报等。税务机关已将筹建期外资企业纳入专项管理范畴,并与外管部门建立了联动机制,通过银行账户追踪结汇资金流向,形成对筹建期内企业资本性收益齐抓共管的局面。建议企业主动申报筹建期资本性收益。比如,境内某外商投资企业成立于2017年,其外方注册资本金到位并结汇后,并未开展任何生产经营活动,一段时间后将相当于注册资本金的额度无偿借给其境内关联企业使用两年,未收取利息。税务机关发现后,认为无息贷款不符合独立交易原则,应按照可比交易进行调整,即使企业尚未正式开展生产经营,仍应按规定确认该企业取得利息收入,并补缴相应的企业所得税。

(二)职能定位、经济实质与利润水平不相匹配加拿大3.5分

跨国公司在供应链整合与升级中,对管理与决策、生产与贸易、研发与技术等要素在集团内跨地区重组,但当企业职能发生变化时,未从经济实质角度对职能和风险承担者的利润水平重新定位,导致企业职能定位、经济实质与利润水平不相匹配或者没有获得相应补偿。对于职能承担、经济实质与利润表现不相符的企业,税务机关将采用风险提醒、专项询问等方式,引导企业自行遵从,对避税严重的企业实施特别纳税调查。比如,境内A公司为某跨国集团设立的外商独资企业,2018年被认定为高新技术企业,享受企业所得税税率优惠和研发加计扣除等优惠。经初步调查,该企业产品内外销均有,主要承担研发、生产制造和境内销售职能,但集团仍按契约加工商给其定位。税务机关将其列为转让定价重点嫌疑对象后,企业主动与税务机关沟通,自行调整应纳税所得额近9000万元。

(三)设立避税地壳公司或离岸账户进行避税交易

加拿大3.5分 企业在避税地、离岸金融中心设立壳公司或离岸账户,满足所在国(地区)法律要求的组织形式,而不从事生产、经销、管理等实质性经营活动,再通过这些公司向其他境外子公司进行股权投资、债权投资以及提供商标使用、专利技术等特许权使用,通过这一途径将利润转至低税负地区,达到避税目的。税务机关会重点关注与避税地、离岸金融中心交易项目的真实性、合理性。目前中国已经与包括英属维尔京群岛等9个避税地国家或地区签订了情报交换协议,在调查与避税地企业交易真实性、合理性时,将启动情报交换调查程序,对经营实质和资金往来情况进行核实,对滥用税收优惠、税收协定、公司组织形式等不具合理商业目的的行为,将适用一般反避税条款应对。比如,某外国公司A是一家电器零件商,在中国境内设立子公司C承担生产职能。同时,A公司在英属维尔京群岛注册成立B公司。C公司完成生产后,将其产品以近似成本价的价格卖到B公司,B公司将产品在进价的基础上加成50%后卖给A公司。经查,虽然货物销售都签有合同,资金流与合同一致,但产品都是从C公司直接发往A公司,经进一步调查核实,B公司无相关经营人员,亦无能力从事相关经营行为,实为空壳公司,导致税务机关对C公司开展转让定价调查。

(四)无偿向境外输出无形资产,侵蚀境内企业利润加拿大3.5分

加拿大3.5分 “走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产时,没有收取相关使用费。“走出去”企业应对跨境关联交易和转让定价问题予以足够关注和重视,向境外输出无形资产时应收取无形资产使用费,体现境内企业收入和我国税收利益。比如,境内某高新技术企业A公司在境外投资设立生产性公司B,A公司向B公司转让专有技术使用权用于B公司产品生产,但是未按照独立交易原则收取特许权使用费。被调查后,最终B公司按照独立交易原则向境内母公司A支付特许权使用费,A公司相应申报补缴企业所得税及滞纳金。

(五)提供关联研发服务,未体现相应收益或回报

跨国集团以其避税地子公司的名义实施研发项目,然后将研发项目发包给境内关联公司进行开发,并通过较低的成本加成率确定研发服务回报。提供研发服务的企业在使用该技术时,仍向子公司支付特许权使用费。税务机关将评估境内研发活动是否获得合理回报,对不符合独立交易原则的安排作出纳税调整。比如,某跨国集团在我国境内设立子公司A从事生产并从事研发活动,2017年跨国集团在英属维尔京群岛设立子公司B,B公司成立后便与A签订研发协议。税务机关认为,A公司之前的研发已经形成一定成果,后续研发在人员等方面也未发生实质改变,不能仅通过简单的合同签署就改变A公司对研发成果的所有权,A公司对外支付特许权费用不适当。

(六)搭建离岸架构,规避税收管辖权

加拿大3.5分 境内企业在避税地设立多层控股公司,再返程收购境内企业股权,使集团控股公司或上市主体成为境外注册企业,但该企业经营、人员、财务、财产等方面的实际管理控制仍在境内。根据我国税法,虽然境外注册但实际管理机构在我国的企业,应认定为中国居民企业,纳入我国税收管辖范畴。企业应避免刻意筹划,对实际管理机构在境内的企业,应主动申请居民身份认定,避免事后调整的风险。比如:2018年境内A公司的实际控制人在境外避税地设立B公司,通过集团内架构重组,B成为A的控股公司。经查,B公司负责经营管理的高管履职场所主要位于中国境内,涉及财务、人事等重要事项的决策主要在中国境内作出,有决策权、控制权的主要董事和高管经常居住于中国境内,并最终被认定为中国居民企业。

(七)通过抵消交易,降低企业集团整体税负

加拿大3.5分 刻意抵消是关联企业有目的地包含在关联交易条款中的安排。当一个企业向其关联企业提供的利益被该关联企业提供的其他利益补偿时,就产生了抵消交易。对关联企业间的抵消业务,税务机关将按独立交易原则还原处理,取消“抵消交易”导致的税收影响。建议企业不要通过抵消交易进行筹划安排。比如,X公司为外商独资企业,其外方为某国W公司。X公司一方面为W公司提供来料加工服务(收取加工费),另一方面接受W公司的技术许可生产产品并销售给国内第三方企业Z。税务机关经调查认定,W公司将其应收取的技术许可费“抵消”其应付的加工费,在X公司整体获利水平不变的情况下,减少了W公司技术许可费的收入,规避了特许权收入应缴纳的非居民企业所得税。最终,税务机关对抵消交易进行还原处理,补征了非居民企业所得税。

(八)利用跨境投融资侵蚀税基

境内企业贷款后转投给境外关联企业,使原本应由境外公司承担的借款成本转移到境内企业;境内企业将相当于税后利润部分的资金存入境内金融机构,以“内保外贷”的形式将境内企业资金冻结,作为境外关联公司取得贷款的担保,利润变相转至境外公司。税务机关可以按照实质重于形式的原则,从企业资金来源、流出途径、使用目的等方面,结合企业自身经营状况,分析企业跨境投融资实质并作出相应调整,抵消企业筹划带来的好处。比如,境内A公司在香港设立子公司C。2018年初,A公司与C公司通过境内外银行办理了为期三年的“内保外贷”业务,A公司数亿资金被冻结,C公司在境外获得相应资金用于集团运作,该资金实质来源于A公司,借助金融工具实现了资金跨境转移。A公司巨额资金被C公司长期占用而未取得任何报酬,反而每年需向银行支付手续费,A公司的企业所得税税基被侵蚀。税务机关应将其列入重点调查,按实质重于形式的原则进行调整。

(九)以不合理价格收购境外关联企业转移利润

加拿大3.5分 跨国集团总部在第三国设立资产净值低、职能简单的关联公司,境内企业再向集团公司高价收购该境外关联公司,变相将境内企业未分配利润转移到集团总部。税务机关对企业通过不合理商业安排规避我国税收的情况,将根据经济实质重新定性,对不合理的收购行为和收购价格作出调整。比如,境内A公司为境外B公司设立的外商独资企业,2017年A公司以8000万元收购境外B公司100%持股的香港C公司,C公司净资产账面价值仅1500万元,差额部分6500万元冲减A公司未分配利润、盈余公积等留存收益。经调查,B公司通过上述股权转让间接收回境内A公司的未分配利润部分,应视同利润分配,A公司应按规定代扣代缴非居民所得税。

(十)以关联方对外支付费用转移利润

跨国公司集团内劳务服务日益频繁,与此同时虚列劳务费用、不合理分摊劳务费用、将征税项目混淆为不予征税项目等情况不断涌现。税务机关日益重视对关联劳务项目的审查,了解劳务提供方和接受方实际发生明细,并可借助国际税收情报交换手段,审查境外劳务的真实性、收费的合理性。比如,境内A公司关联销售和关联采购比例都不足10%,且关联采购金额和比例逐年下降,但集团内关联劳务支付项目和金额越来越多,包括咨询费、管理费、服务费、佣金等众多名目。最终查实450多万元费用不得于税前扣除,并予相应行政处罚;另有650万元关联交易项目转入反避税调查环节。

(十一)境外投资企业不申报、少申报境外所得

企业在境外投资已有相当规模和时间,但鲜有境外经营所得申报和相关利润分配;还有企业在避税地设立公司,从事非积极经营活动(如投资、融资等),对避税地企业的利润不向境内股东分配或很少分配。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税,在年度企业所得税申报时,就来源于境外的营业利润、股息、红利、特许权使用费、财产转让等所得缴纳的境外所得税进行申报抵免;凡持有外国(地区)企业股份的中国居民企业,应主动申报《对外投资情况表》,进行境外税收抵免或免于征税说明,避免被税务机关事后调查调整。比如,境内A公司在某避税港设立子公司B从事投资业务,B公司所得主要来自下属子公司分配的股息,其形成利润后长期堆积于境外,不作利润分配。经进一步调查,企业利润不分配并无合理理由,B公司利润中归属于境内A公司的部分,应视同股息分配计入A公司当期收入。

(十二)承担“隐性”成本使集团受益而未得到相应补偿加拿大3.5分

集团出于整体策略考虑,会将一些交易捆绑起来形成组合,通过平价甚至是亏损销售一些产品,来创造对另外一些产品或服务的需求,以此达到集团总体获利。实践中,有些境内子公司长期进行亏损产品的生产和销售,为集团承担“隐性”成本而没有得到相应补偿。税务机关将从独立企业的角度来审查境内子公司的经营和利润情况,对参与组合交易策略、承担集团“隐性”成本而连续亏损的,将主张合理的利润补偿,作出纳税调整。比如,A集团在全球范围内生产销售手机及配件,为了通过销售耗材赚取高额利润,集团要求境内生产手机的子公司以成本价向客户销售,造成境内子公司长期亏损。税务机关经过调查了解到该情况后,认为境内子公司的亏损是为了让集团获取整体利润。因此,应从独立企业角度审查子公司的经营和利润情况,并要求集团对该子公司进行合理利润补偿,最终参照可比企业利润区间做出纳税调整,补缴企业所得税。

(十三)通过三方合同规避非居民纳税义务

境外公司中标境内项目后,联合境内子公司共同与发包方签订三方合同,合同往往约定境外公司在境外完成主要劳务,少部分劳务由境内子公司提供,形式上看合同履行基本不涉及非居民常设机构。但事实上,境外公司仍会派员来华提供服务。三方合同在形式上将境外公司源于境内的应税收入转化为境外不征税收入,规避了纳税义务。税务机关将确认合同的真实履行情况,核查境外公司实际在境内提供服务的收支情况,根据事实而不是合同形式做出税务调整。比如,2018年1月,境外S公司与境内A公司签订一条大型生产线销售合同,列明安装调试服务由境外S公司负责,期限为1年,服务费包含在买价中。同时境外S公司与境内第三方D公司签署协议,由D公司按照S公司的要求,派员具体提供该安装调试服务,境外S公司另行向D公司支付服务费。在掌握这一情况后,税务机关告知境外S公司,由于第三方公司D代表其在中国境内提供安装调试劳务,与境内A公司的相关法律责任和风险仍是S公司承担,D公司派员提供劳务构成了S公司在华常设机构的功能,应就归属该常设机构的所得缴纳企业所得税。

境外投资税务风险应对措施

(一)强化全员税务风险意识

在实际工作中强化税务管理理念、加强赴境外人员培训。不仅针对财务人员,更要对投标人员、业务人员以及境外机构管理者进行相关的能力提升建设。投标人员、业务人员处于整个项目业务链的前端,其理念和行为直接影响处于业务链后端的税务核算与成本结果。应重视完善税务管理组织机构。比如可根据境外市场分布,按照区域设置组建由财务、税务、业务人员构成的税务管理小组,境外子分公司为税务管理的具体单元。

以税务管理组织机构为依托,提高税务风险意识,对相关人员进行整体培训,针对具体项目进行实战演练,并总结教训传承经验,如此形成不断循环的闭环管理理念,以便持续不断地强化税务风险意识,提高风险管理能力。

(二)加强前期税务筹划

加拿大3.5分 境外服务属于订单式服务,因地处不同的国家环境中,每个服务情况不可复制。因此,前期税务筹划对于税务管理而言是尤为重要的风险防范措施。如对所在国的税种法律、优惠政策、进出口税收政策、公司法、工商法类管理法规、外汇管理政策等进行调研,总结税务要点。

税务筹划要重视研究相关服务的税费条款,全面考虑各种税费影响。对一些税收法规不健全,条款解释不明确的国家,应按照风险发生的可能性和后果影响,进行相应的成本预估。要夯实合同税费条款,不论是与业主签署的总承包合同,还是与分包商签订的分包合同,均应明确税费责任,避免模糊条款可能引发的不同解读。

(三)加强过程税务控制加拿大3.5分

无论前期税务筹划做得多精细,在具体实施过程中,也仍然会存在不可避免的风险和问题,因此要加强实施过程中的税务管理。应秉持三个目标:首先确保纳税行为以及外账核算的准确性和合法性,以规避出现税务罚款的风险。应借助信誉可靠、专业能力强的事务所,有条件的可以聘用税法顾问,对当地核算办法和项目具体经济行为的税务条款做到精准理解。二是随时监控税务成本,控制税务实际支出。应定期对外账核算和纳税行为进行检查,定期将外账与内账进行对照比较,检查与收入、成本是否一致,分析差异原因,评价是否在合理范围内;定期将外账税务支出与税务成本预算进行对比,检查偏离程度,及时采取相应的控制措施。国内企业总部也应进行定期检查和督导。三是充分利用税收减免政策,选取合理的账务处理方法,确保避税的合理性。

(四)建立良好的内外沟通渠道

加拿大3.5分 境外合同执行的业务行为和纳税依据最终必须得到当地税务机关的理解和认可,即便将纳税业务交由税务事务所进行处理,企业管理人员仍然应该与税务机关保持日常沟通。若遇到有不明确的税务事项,应及时向税务机关确认。无论是在年度汇算清缴还是接受阶段性的审查时,境外单位均应积极应对,了解税务机关审查程序和具体要求,预估风险,采取相应措施,消除不理影响。

(五)学习借鉴国际经验加拿大3.5分

加拿大3.5分 如埃塞尔比亚(以下简称埃方)各级官员曾多次到中国学习取经和接受培训,并参照中国的模式制定了五年一期的“经济增长和转型计划”(类似中国的五年规划),埃方的税务政策借鉴了中国和西方等国家管理经验,走出一套符合本国国情的税收管理制度,在企业所得税预扣制度上具有借鉴意义,按照埃方税收有关规定,企业遵循权责发生制原则和实质重于形式原则等确认收入的同时开具结算及发票信息,同时给购买商品或服务方开具发票金额2%的预扣所得税的法定凭据,由购买商品或服务方代扣代缴2%的企业所得税,购买商品或服务方代扣代缴是法定义务,否则会受到50%-3倍以内税务罚款。埃方预扣企业所得税经验保证了税负较低行业的税收财政收入,在中国以票控税的征管环境下,税收环境更加优于埃方,但埃方所得税预扣制度对我国具有借鉴意义。

再比如,在埃方,银行会根据企业实际情况,对可疑资金流向严加监管,必要时有权让企业提供与资金相关合同及支付证明等,关联企业直接投资及借款具有严格的法定程序,有利于保证税收征管工作。我国随着金税三期运行,信用中国建设不断完善,以及税务环境与金融体系不断融合,税务监管环境得到有效改善,但金融监管体系有待提高,埃方经验值得我们学习借鉴。

    (原创文章,版权所有,转载请注明出处)